作者张玄系中国人民大学财政金融学院博士研究生，岳希明系中国人民大学财政金融学院教授，本文刊于《财贸经济》2021年第11期，以下为全文节选：

内容提要：个人所得税是重要的再分配工具，其再分配效应一直受到各界的关注。本文使用CHIP2018数据库，对2018年个人所得税改革方案的收入再分配效应进行测算分析，研究发现：综合课征有利于提高个人所得税的平均税率、累进性和再分配效应；基本减除费用标准提高、专项附加扣除和税率级距改变均在不同程度上提高了个人所得税的累进性，降低个人所得税的平均税率，从而削弱个人所得税的收入再分配效应；综合课征会增强基本减除费用标准、专项附加扣除和税率结构改变对个人所得税收入再分配效应的影响；在各项改革措施的共同作用下，此次税改整体上提高了个人所得税的累进性，但导致个人所得税的平均税率和收入再分配指数大幅降低50%以上。本文使用改革当年的住户调查数据，全面考察个人所得税改革的收入再分配效应，丰富了有关新一轮个人所得税改革再分配效应的研究。

一、引言

收入分配是以人民为中心的发展思想不可忽视的问题，是缩小收入差距、实现共同富裕的重要手段。2021年8月17日召开的中央财经委员会第十次会议指出：“要坚持以人民为中心的发展思想，在高质量发展中促进共同富裕，正确处理效率和公平的关系，构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排，加大税收、社保、转移支付等调节力度……”个人所得税是重要的再分配手段，具有缩小收入差距的功能（岳希明等，2014）。完善个人所得税制度及其再分配功能，是优化我国收入分配制度的必然要求。2018年8月31日，我国开启了新一轮个人所得税改革（简称“税改”），具体方案为：基本减除费用标准由3500元/月提高至5000元/月；在基本减除费用的基础上，对六类专项支出（子女教育、继续教育、大病医疗、房屋贷款利息、房屋租金、赡养老人）进行税前附加扣除（简称“专项附加扣除”）；扩大20%及以下税率的级距（简称“低税率级距扩大”）；对工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费进行综合课征（简称“综合课征”）。这些措施必然影响到个人所得税的平均税率和累进性，进而改变个人所得税的收入再分配效应。本文使用CHIP2018住户调查数据测算此次税改对个人所得税收入再分配效应带来的影响。

二、文献回顾

早期有关税收收入分配效应的研究，多通过征税前后基尼系数的变化来评价税收的收入分配效应（Musgrave和Thin，1948；Pechman和Okner，1974）。后经学者证实，仅依靠基尼系数分析税收的收入再分配效应具有一定的误导性（Steuerle和Hartzmark，1981）。Kakwani（1984）将税收的收入再分配效应分解为平均税率和累进性的影响，这一方法迅速成为研究税收等再分配手段的再分配效应的主要方法。我国个人所得税制度虽然建立较晚，但其收入再分配效应一直备受关注。岳希明和徐静（2012）认为，我国个人所得税具有微弱的缩小收入差距的功能。岳希明等（2012）对我国2011年个人所得税改革的收入再分配效应进行研究，发现平均税率是决定我国个人所得税收入再分配效应的主要因素，税改大幅降低了个人所得税的平均税率，导致个人所得税的收入再分配效应显著降低。徐建炜等（2013）研究了1997年以来我国个人所得税的收入再分配效应的变化趋势，发现2006年及以后的税改虽然提高了个人所得税的累进性，但显著降低了个人所得税的平均税率，从而导致个人所得税的收入再分配效应大幅降低。岳树民等（2011）指出，个人所得税的累进性和收入再分配效应随着免征额（基本减除费用标准）的提高而呈现“倒U型”变化，能够使个人所得税累进性和收入再分配效应达到最优的免征额随收入变化而改变。2018年的税改方案提出后，部分学者对个人所得税收入再分配效应受到的影响也进行了研究：黄晓虹（2019）认为综合课征削弱了个人所得税的收入再分配效应，而万莹和熊惠君（2019）的研究得到了相反的结论；刘蓉和寇璇（2019）的研究表明，专项附加扣除削弱了个人所得税的收入再分配效应，但提升了社会的整体福利；王钰等（2019）以及Zhan等（2019）均测算了整个税改方案对个人所得税收入再分配效应的影响，发现税改显著弱化了个人所得税的收入再分配效应。

虽然已有学者对2018年税改的收入再分配效应进行了研究，但使用的均是2018年以前的收入数据（前文提到的研究中用到的数据有CHIP 2013、CFPS2014和CGSS2015）。居民的收入分布随时间而改变，不同的收入分布下，税制变动对收入分配的影响不同。因此，使用2018年以前的收入数据测算税改的影响并不完全准确。此外，已有研究几乎没有考虑不同改革措施之间的相互作用，单独测算评价某一项改革措施的政策效果不能全面反映此次税改的影响。本文就以上问题对相关研究进行完善：本文使用的CHIP2018数据库提供了税改实施当年居民的收支和生活状况等信息，据此测算税改对个人所得税收入再分配效应的影响更加准确。此次税改对每一项专项附加扣除都规定了详细的扣除条件，对是否享有专项附加扣除资格的识别，也是影响测算结果准确性的重要因素。本文对如何使用CHIP2018数据库中的信息识别专项附加扣除进行了详细的介绍，并计算在不同扣除标准的假设下，个人所得税收入再分配效应受到的影响，从而对本文结论的稳健性进行检验。因此，本文从数据和专项附加扣除的识别两个方面，对相关研究的准确性进行了改善。本文还考虑到不同改革措施之间的相互作用，分析了综合课征对基本减除费用标准提高、专项附加扣除和税率结构变化等政策效应的影响，更全面地考察税改对个人所得税收入再分配效应的影响。

三、研究方法及数据介绍

（一）研究方法

Kakwani（1984）将税收的收入再分配效应（Redistributive Effect，RE）分解为横向公平效应和纵向公平效应，并将纵向公平效应进一步分解为P指数和平均税率的影响，具体分解公式如下：

RE=GY-G*=（Gd-G*）+（t/1-t）P

其中，GY为税前收入基尼系数，G*为税后收入基尼系数，Cd为按税前收入排序计算的税后收入集中率。Cd-G*为横向公平效应，tP/（1-t）为纵向公平效应，t为平均有效税率，等于居民缴纳的个人所得税总收入与居民税前总收入的比值。P为税收累进性指标（P指数），按照Kakwani（1977）提出的度量税收累进性方法计算如下：

P=CT-GY

其中，CT为按照税前收入排序计算的税收集中率。P指数大于0的税收是累进的，P指数小于0的税收是累退的，P指数等于0的税收是不会改变居民收入分配的比例税。Kakwani（1984）的分解方法被很多学者借鉴，用于测算再分配手段的再分配效应。本文也使用Kakwani（1984）的分解方法，对税改前后我国个人所得税的收入再分配效应进行测算分析。

（二）数据来源和数据处理

本文使用的数据为中国家庭收入调查（CHIP）项目2018年的数据（CHIP2018）。具体数据处理方法略。

四、专项附加扣除信息的识别

CHIP2018中有两个信息来源可用以确定专项附加扣除信息：一是过录数据中的支出信息，二是调查数据中的支出及家庭成员的相关信息。为了更准确地对专项附加扣除进行识别，本文综合使用了这两个信息来源，分别对以下六个方面进行识别，具体包括：子女教育支出的识别、继续教育支出的识别、住房贷款利息支出的识别、住房租金支出的识别、赡养老人支出的识别、大病医疗支出的识别。

由于数据限制，无论是过录数据还是调查数据都无法准确识别专项附加扣除额。本文在数据允许的条件下，尽可能对专项附加扣除进行准确识别，但仍不得不对一些情况做出假设。例如，假定住房贷款利息和未成年子女的大病医疗支出由户主进行扣除等，这显然并不完全符合现实。因此，本文尽可能计算对每一项专项附加扣除所做不同假设情况下的结果，以及每一项专项附加扣除都按照可能产生的最大影响和最小影响的标准进行扣除的结果，从而给定由专项附加扣除识别导致的个人所得税再分配效应所受影响的误差范围。

五、税改对个人所得税收入再分配效应影响的测算分析

（一）各项改革措施的独立影响

综合课征、基本减除费用标准提高、专项附加扣除和低税率级距扩大都会对个人所得税的平均税率、累进性和收入再分配效应产生影响，但各自的影响并不相同。本文首先假设此次税改的几项改革措施分别单独实施，从而测算各改革措施的独立影响。表1是此次税改实施前和各改革措施单独实施后收入十等分组的平均税率。

表1  单项改革措施实施后十等分组的平均税率

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注: 本表以及下文表3中，个人所得税平均税率最低的不是最低收入组，原因在于分类课征使得个人所得税的平均税率同时受到收入水平和收入来源( 构成) 的影响。举例来说，两个人的收入分别为1000元和900元，如果1000元是工资薪金所得，则税负为0元， 900元是劳务报酬所得，税负则为20元。此时，虽然取得工资薪金所得的收入水平更高，但是税负更低。税改后虽然对部分不同来源的收入进行综合课征，但并非对全部来源的收入实施综合课征，税负依然受到收入来源的影响。

资料来源: 根据CHIP2018整理计算。

此次税改首次将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费纳入综合所得，适用七级超额累进税率。综合课征对个人所得税平均税率的影响，取决于税改前后工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费的边际税率的相对高低：如果税改前工资薪金所得税的边际税率较高，综合课征后，个人所得税的平均税率将提高；如果税改前工资薪金所得税的边际税率较低，综合课征后，个人所得税的平均税率将较低。表1中的数据显示，综合课征整体上使个人所得税的平均税率略有提高。但分组来看，不同收入组的平均税率受到的影响不同，第5收入组及以下的平均税率因综合课征而有所降低，第5收入组以上的平均税率因综合课征而有所提高，尤其是最高收入组，平均税率显著提高。由此可见，综合课征有利于降低低收入者的平均税率，同时更有可能提高高收入者的平均税率。基本减除费用标准提高和专项附加扣除均属于个人所得税的税前扣除提高，会降低部分人的个人所得税平均税率。对比表1中基本减除费用标准提高和专项附加扣除实施前后各收入组的平均税率可以看出：两项措施实施后，所有收入组的平均税率均有所降低。

3%、10%和20%三档税率级距的扩大，理论上会降低个人所得税的平均税率。表1的结果也显示：低税率级距扩大整体上使个人所得税的平均税率显著降低，且降低的幅度超过了基本减除费用标准提高和专项附加扣除的影响。分组来看，低税率级距扩大对最低两个收入组的平均税率没有影响，但其余8个收入组的平均税率明显降低；尤其是最高收入组，低税率级距扩大对其平均税率的影响明显超过了基本减除费用标准提高和专项附加扣除的影响。由此可见，低税率级距扩大似乎更有利于降低高收入者的税负。扩大低税率级距对最低的两个收入组的平均税率没有影响的原因在于：这两个收入组的收入水平本就处于个人所得税最低的税率级距内，扩大低税率的级距不会改变他们的边际税率，也不会对他们的税负产生影响。高收入者平均税率降低更显著则是因为：高收入者的边际税率较高，低税率级距扩大以后，导致收入中原本适用更高边际税率的部分收入落入较低的税率级距，平均税率更容易受到影响。

表2是各项改革措施单独实施后个人所得税的RE指数及其分解。从RE指数来看，综合课征略微提高了个人所得税的收入再分配效应，但影响非常小。分解结果显示，综合课征对个人所得税的横向公平效应几乎没有影响，但使个人所得税的平均税率和累进性都略有提高。基本减除费用标准提高、专项附加扣除和低税率级距扩大均降低了个人所得税的平均税率，提高了个人所得税的横向公平效应和累进性，但各自的影响程度有明显差异。基本减除费用标准提高比专项附加扣除更显著地提高了个人所得税的累进性，也更显著地降低了个人所得税的平均税率，从而导致个人所得税的收入再分配效应被削弱程度加大。低税率级距扩大对累进性的影响不如基本减除费用标准提高和专项附加扣除那样显著，但更显著地降低了个人所得税的平均税率，对个人所得税收入再分配效应的削弱程度是最强的。

表2 单项税改措施实施后个人所得税的RE指数及其分解

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资料来源: 根据CHIP2018整理计算得到。

岳希明等（2012）将个人所得税的累进性分解为工资薪金所得税集中率、其他所得税集中率、工资薪金所得税在个人所得税总收入中的占比以及税前收入基尼系数的影响。基本减除费用标准提高、专项附加扣除不影响其他所得税的集中率和税前收入基尼系数，但基本减除费用标准提高使工资薪金所得税更加集中于工资薪金收入水平较高的人，降低工资薪金所得税在个人所得税总收入中的占比。专项附加扣除也会降低工资薪金所得税占个人所得税总收入的比重，但由于专项附加扣除并不像基本减除费用一样对每个人都是统一的扣除标准，因此，对个人所得税累进性的影响不同于基本减除费用。对累进性受基本减除费用标准提高和专项附加扣除的影响做进一步分析可以发现：基本减除费用标准提高后，工资薪金所得税的集中率由0.8219提高至0.8739，在个人所得税总收入中的占比由60.91%降至49.47%；对六项支出进行扣除后，工资薪金所得税的集中率由0.8219提高至0.8590，在个人所得税总收入中的占比由60.91%降至49.66%；两者使工资薪金所得税在个人所得税总收入中的占比下降的幅度非常接近，但基本减除费用标准提高使工资薪金所得税更加集中于高收入者。因此，更显著地提高了个人所得税的累进性。

（二）综合课征模式下实施其他改革措施的影响

此次税改首次对四种不同来源的所得进行综合课税，理论上有利于提高个人所得税的收入再分配效应。前文对综合课征独立影响的分析也证实，综合课征模式下个人所得税的收入再分配效应更高。但此次税改同时实施了多项改革措施，各改革措施对个人所得税收入再分配效应的影响并不独立。根据前文的分析，除综合课征外，其余几项改革措施都在一定程度上削弱了个人所得税的收入再分配效应。那么综合课征与其他改革措施之间的相互影响如何？表3是在综合课征模式下，分别实施基本减除费用标准提高、专项附加扣除和低税率级距扩大后收入十等分组的平均税率。对比表1中的结果可知：税前扣除增加和低税率级距扩大单独实施后各组的平均税率小于综合课征模式下实施相应改革措施后各组的平均税率。由此可见，虽然相对于分类课征，综合课征更有利于提高个人所得税的平均税率，但就此次税改而言，其他改革措施的减税效应抵消并超过了综合课征的增税效应，并且综合课征会强化其他几项改革措施的减税效应。可能的原因在于：税前扣除增加和低税率级距扩大降低了工资薪金所得税的边际税率，当工资薪金所得税的边际税率降低至比劳务报酬所得税的边际税率低时，综合课征会使更多收入（劳务报酬等）适用低税率。

表3 综合课征与其他改革措施配合实施下十等分组的平均税率

单位:%

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资料来源: 根据CHIP2018整理计算得到。

表4是综合课征模式下，税前扣除增加和低税率级距扩大后个人所得税的RE指数及其分解。结合表2中各改革措施的独立影响可知，综合课征模式下，税前扣除增加和低税率级距扩大对个人所得税的平均税率、累进性和RE指数的影响都比税前扣除增加和低税率级距扩大的独立影响显著。平均税率所受的影响前文已做分析，此处不再赘述。综合课征模式下累进性受到的影响更大的可能原因在于：分类课征模式下，低收入者，尤其是工资薪金收入较低的人，工资薪金的边际税率较低，税前扣除增加和低税率级距扩大可能使其降低至比劳务报酬所得税的边际税率低；而收入较高者，尤其是工资薪金所得较高者的边际税率可能依然高于劳务报酬所得；综合课征使收入较低者的劳务报酬适用低税率，税负降低，收入较高者的税负可能未受到影响或受到的影响较小，因而使个人所得税税负更加集中于高收入者，导致税收累进性提高更多。

表4 综合课征与其他改革措施配合实施下个人所得税的RE指数及其分解

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资料来源: 根据CHIP2018整理计算得到。

表1和表3中不同收入组的平均税率反映了同样的情况，尤其是从税前扣除对不同收入组平均税率的影响来看更为直观：基本减除费用标准提高或者增加专项附加扣除后，表3中最高收入组的平均税率大于表1，但其他收入组的平均税率仍低于表1，即综合课征模式下低收入组的平均税率降幅更大，高收入组的平均税率降幅更小，税负更加向高收入者集中。因此，综合课征模式下，基本减除费用标准提高和专项附加扣除对累进性的影响显著大于各自的独立影响。RE指数由平均税率和累进性决定，虽然综合课征使其他几项改革措施更显著地提高了个人所得税的累进性，但也使平均税率降低幅度更大，平均税率降低削弱RE指数的效应超过了累进性提高带来的效应，从而导致综合课征模式下RE指数的降幅更大。

（三）税改总方案对个人所得税收入再分配效应的影响

如前文所述，个人所得税的各项改革措施对收入再分配效应的影响并不独立。此次税改对个人所得税收入再分配效应的影响是各项改革措施共同作用的结果，仅分析各项改革措施的独立影响或某几项措施的共同影响不能完全反映此次税改对个人所得税收入再分配效应的影响，还应当进一步计算分析此次税改方案整体对个人所得税收入再分配效应的影响。表5是整个税改方案实施后各收入组的平均税率，对比表1中旧税制下各收入组的平均税率可以发现：税改后，各收入组的平均税率大幅降低，且相较于各项改革措施的独立影响要大得多。整体来看，此次税改使我国个人所得税的平均税率降幅在60%以上，根据前文个人所得税RE指数的分解公式可知，这对我国个人所得税的收入再分配效应非常不利。

表5 新税制下十等分收入组的平均税率

单位:%

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资料来源: 根据CHIP2018整理计算得到。

表6是税改总方案实施后个人所得税的RE指数及其分解，结合表2中的结果：税改前，我国个人所得税的RE指数为0.0133，占税前基尼系数的30.13%；税改后，我国个人所得税的RE指数大幅降至0.0060，占税前基尼系数的13.59%，RE指数的降幅在54.89%左右。从RE指数的分解项来看，税改前，个人所得税的横向公平效应为-0.0003，税改后，横向公平效应提高至-0.0001，税改明显改善了因居民收入排序改变给个人所得税收入再分配效应带来的负面影响，税改后的个人所得税制更加符合税收的横向公平原则。税改还使个人所得税的P指数由0.3824提高至0.4478，P指数的增幅达17.10%。虽然横向公平效应和累进性提高有利于增强个人所得税的收入再分配效应，但由于税改后个人所得税的平均税率显著降低，由3.42%降低至1.34%，降幅高达60.82%，最终导致个人所得税的收入再分配效应被显著削弱。

表6 新税制下个人所得税的RE指数及其分解

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资料来源: 根据CHIP2018整理计算得到。

对比个人所得税的平均税率、P指数和RE指数的变化幅度可以看出：个人所得税RE指数和平均税率降低的幅度非常接近，这表明，当前我国个人所得税的收入再分配效应受到平均税率的影响可能更大。岳希明等（2012）在研究我国2011年个人所得税改革方案对个人所得税收入再分配效应的影响时就发现：我国个人所得税的收入再分配效应主要由平均税率决定，累进性的影响是次要的，2011年的个人所得税改革在提高个人所得税累进性的同时大幅降低了个人所得税的平均税率，最终导致个人所得税的收入再分配效应被显著弱化，个人所得税的平均税率过低是阻碍我国个人所得税发挥收入再分配功能的主要因素。

我国此次税改同2011年的个人所得税改革方案有很多相似之处：都提高了个人所得税的基本减除费用标准，对税率结构进行调整，并在一定范围内扩大了低税率的级距。不同的是，此次税改将部分来源的收入纳入综合所得进行课税，实现了个人所得税税制从分类课征向分类综合课征转变的重大突破，并且引入了专项附加扣除制度。就这两项新的突破而言，综合课征有利于提高个人所得税的收入再分配效应，专项附加扣除相较于基本减除费用标准提高更能从消费的角度提高个人所得税的公平效应。但从整体来看，此次税改的收入再分配效应同2011年非常接近：增强了个人所得税的累进性，但导致平均税率大幅下降，个人所得税的收入再分配效应被显著弱化；税改后个人所得税能够发挥的收入再分配效应变得非常微弱，主要原因在于税改后，个人所得税的平均税率降至很低水平；目前个人所得税的平均税率依然是我国个人所得税收入再分配效应的主要决定因素，平均税率过低是阻碍我国个人所得税发挥收入再分配效应的主要因素这一事实仍未发生改变。

六、结论

2018年的税改从多个方面对我国个人所得税制度进行了完善：综合课征在一定程度上缓解了分类课征导致的不同收入项目税负不平等问题；专项附加扣除不仅可以改善民生，还同基本减除费用和低税率级距扩大显著降低了居民的个人所得税负担。但同时，此次税改也从多个方面对个人所得税的收入再分配效应产生了影响。本文基于最新的住户调查数据，通过对个人所得税的RE指数进行测算分解，全面考察了此次税改对我国个人所得税收入再分配效应的影响，得出以下结论。

首先，不同改革措施的独立影响大不相同。综合课征对个人所得税的平均税率、累进性和收入再分配效应均有非常微弱的正向影响。基本减除费用标准提高、专项附加扣除和低税率级距扩大均降低了个人所得税的平均税率和收入再分配效应。相较于低税率级距扩大，基本减除费用标准提高和专项附加扣除更显著地提高了个人所得税的累进性，但低税率级距在降低个人所得税平均税率和收入再分配效应方面的影响大于基本减除费用标准提高和专项附加扣除。

其次，不同改革措施的影响并不独立。综合课征对个人所得税收入再分配效应微弱的正向影响完全被其他三项改革措施的负向影响所抵消，并且综合课征强化了其他三项改革措施对个人所得税平均税率、累进性和收入再分配效应的影响，使个人所得税的收入再分配效应被弱化的程度更高。

最后，此次税改整体上显著提高了个人所得税的累进性，但导致个人所得税平均税率和RE指数大幅降低，显著削弱了个人所得税的收入再分配效应。

基于本文的研究结论不难理解，在评价此次税改对个人所得税收入再分配效应的影响时应当谨慎，不能根据各项改革措施的独立影响或者某几项改革措施的共同影响，片面地判定其对税改的收入再分配效应的贡献度。例如：从独立影响来看，低税率级距扩大导致个人所得税的平均税率和收入再分配效应降低的幅度最大；但当居民综合所得收入较低，甚至低于税前扣除额时，居民的税负就不受低税率级距扩大的影响；当大部分居民的税负都因此而不受低税率级距扩大的影响时，它对个人所得税的平均税率、累进性和收入再分配效应的影响就很有限。此时，不能根据低税率级距扩大的独立影响最大就断言其在此次税改的各项改革措施中，对个人所得税的收入再分配效应的影响最大。我们能确定的只是此次税改各项改革措施对个人所得税收入再分配效应的独立影响和综合影响的大小，却很难判定各项改革措施对整个改革效应的贡献度。此外，从个人所得税累进性、平均税率和收入再分配效应的变化幅度来看，个人所得税的收入再分配效应受到平均税率降低的影响更大，在当前的税制结构和收入分布下，平均税率是我国个人所得税收入再分配效应的主要决定因素，累进性的影响相对次要。要解决目前我国个人所得税收入再分配效应不高的困境，应当从提高个人所得税的平均税率入手。

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